《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）自2016年5月1日起执行，纳税人销售服务、无形资产或者不动产，由缴纳营业税改为缴纳增值税。自消费型增值税转型改革后，“营改增”将无形资产和不动产（在建工程）纳入抵扣链条。一般来说，企业的三类“资产”（固定资产、无形资产和不动产）价值较大，使用周期长，纳税人取得及后续管理中可能发生损失或用途改变，对此笔者梳理了相关进项抵扣问题，以期更好的帮助纳税人理解和操作。
一取得三类“资产”不予抵扣规定
《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条对三类“资产”进项税额不得从销项税额中抵扣的情形主要是：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。……（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。……
也就是说，纳税人取得三类“资产”（其他权益性无形资产除外）进项税额，凡专用于（一）所述情形的，其进项税额一律不予抵扣；发生兼用于增值税应税项目和上述项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。纳税人购进其他权益性无形资产较为特殊，不论专用或兼用均可抵扣，其后续用途改变也不涉及进项税额问题。办法所附《销售服务、无形资产、不动产注释》对其他权益性无形资产进行了列举，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。
二不予抵扣后续转为可抵处理
36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》对试点纳税人和原增值税纳税人发生此类情形均有规定，不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1 适用税率）×适用税率。
在办理具体纳税申报时，将“可以抵扣的进项税额”填列在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第8栏“其他——税额”项内。要注意不动产进项税额因分期抵扣规定，计算可抵扣进项税额，60%部分于改变用途的次月直接填列“其他”项抵扣，40%部分应填入“待抵扣进项税额”栏，于改变用途的次月起第13个月再转进“其他”项抵扣。
“营改增”纳税人不可想当然认为，原先取得未抵扣的三类“资产”伴随税制改革可据以直接计算转入进项抵扣。这里不能忽视的一条首要原则是：纳税人抵扣上述进项税额应取得符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的增值税扣税凭证，三项“资产”涉及扣税凭证包括增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书和完税凭证。凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票，资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
三已抵扣资产后续变化须转出进项
对照上述《试点实施办法》第二十七条不予抵扣规定，已抵扣资产发生此类情形一是用途改变（专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费），二是非正常损失（因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成被依法没收、销毁、拆除的损失）。
不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率，资产净值是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额，与计提的减值准备无关。因其原先抵扣时已作价税分离，此时计算不需再除以（1 适用税率）。《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）对不动产后续改变时可以抵扣、不得抵扣的表述公式与上述计算实质上相一致，公告同时指出，不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。
另外要注意，不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。
